审计实施方案是审计质量控制的基础和灵魂，是指导审计人员现场工作的依据，标准的审计实施方案应符合审计目标具有可行性，重要性水平确定和审计风险评估具有合理性，审计范围、内容和重点具有适当性，审计步骤和方法具有可操作性，时间安排具有合理性等。那么，如何才能编制出一个目标明确、内容翔实、重点突出、科学合理的审计实施方案。
一、充分认识审计实施方案的重要意义
审计实施方案是审计项目开展的总领性文件，既是审计项目的实施指南，又是评价审计项目质量的主要标准之一，还是划分审计责任的依据，对控制审计项目质量，规避审计风险具有重要意义，具体来说：
（一）审计实施方案是审计项目实施的“作战指南”。《中华人民共和国国家审计准则》（下简称《准则》）要求在审计实施方案应明确审计目标、范围、审计内容重点及审计措施，确定审计进度安排、审计组内部重要管理事项及职责分工等，清晰的审计目标审计人员开展审计项目的首要条件，项目的开展都是围绕审计目标进行的。可以说把握好了审计目标就把握好了审计工作开展的方向；明确的审计重点和内容，可以避免在一些不必要的细枝末节浪费时间，提高审计效率和质量；统一的审计步骤方法和标准，有利于审计组成员审计操作方法、审计口径及关注点的一致性，有利于主审对审计项目整体情况的把握和审计结果的汇总利用；确定的审计时间有利于审计人员更好的安排审计工作，做好进度控制及审计责任落实。
（二）审计实施方案是评价审计项目质量的重要标准之一。审计项目依据审计实施方案开展，审计项目是否能按照实施方案的要求把握好审计重点和内容，控制好审计进度，以最终达到的审计目标是衡量审计项目完成情况优劣的重要标准。
（三）审计实施方案是划分审计责任的依据，有效促进审计风险防范。审计方案编制过程是对被审单位调查了解全面摸底的过程，依据《审计法》和审计准则的规定，审计人员编制方案前要进行审计调查，了解被审计情况的相关情况，确定重要性水平并进行了风险评估，最终确定审计重点、适合的审计步骤、方法及审计应对措施。详细具体的审计范围、审计内容有利于确定审计责任范围，划分审计责任，降低审计风险。
二、现阶段编制审计实施方案中存在的一些问题
尽管审计实施方案在审计项目实施过程中占据重要单位，但基层审计机关由于人员少、任务重的客观原因在编制和执行审计实施方案中仍存在各种问题，在一定程度上已经成为制约审计现场管理乃至审计项目整体质量提高的重要因素。
（一）编制时间滞后，指导意义不大。由于基层审计机关任务重，审计时间短等原因，部分项目编制审计实施方案明显滞后于审计项目开展时间，有些项目审计实施时间过半实施方案还未成型，个别项目甚至直至审计实施阶段完成后才匆匆拟定实施方案，审计项目脱离了科学的审计实施方案的指导。
（二）编制随意性较大，针对性不强。审计实施方案的编制应该建立在对被审计单位及其相关情况的调查了解基础之上，但是在实际工作中，很少审计组能完全按照《准则》要求针对被审单位具体情况开展全面、细致、充分的审计调查，更不可能针对该单位提出具有个性化的审计实施方案，搬、抄其他审计项目实施方案的现象仍在一定范围内存在。由于编制过程随意性较大，导致实施方案与现场审计工作情况不符，方案和实践“两张皮”没有实操意义。
（三）编制内容不够详细，审计口径无法统一。在审计实践中审计实施方案的编制内容仍较为笼统模糊，不够详细。审计重点流于通用审查内容而导致审计重点不够突出、审计方法步骤不具体等。这些都使得实施方案欠缺针对性和操作性，对审计实施过程的指导意义不足。审计小组难以形成统一的审计模式，小组成员对审计项目整体情况的把握及关注点、审查深度无法形成统一的口径，对最后审计结果的汇总和审计报告的质量都有一定的不良影响。
上述问题的存在直接影响了审计效率和成果的提升，甚至会引发追究审计人员的责任的情况。一是没有经过详细调研下仅凭审计人员个人经验或在仓促之下就编制出的实施方案，无法准确对被审单位进行重要性判断，其审计内容及审计重点无的放矢，被审单位可能存在的重要问题未被关注，直接导致重大问题未能被发现的严重后果；二是编制内容不够细化，审计范围和内容过大，导致审计项目开展时未能审计的内容出现问题时，无法有效划分审计人员责任，规避审计风险；三是编制内容笼统模糊，审计小组成员仅凭个人经验开展审计工作，取证标准难以统一，严重影响审计目标实现。
三、对审计实施方案的编制工作的再认识
（一）审计实施方案是提高审计效率和审计质量的“好帮手”。要端正审计人员对审计实施方案的重要意义的认识，扭转只将审计实施方案作为一项审计流程，一项任务的想法，把审计实施方案作为帮助审计组提高审计效率和审计质量的“好帮手”。只有将审计实施方案当做一项重要审计资源，那么审计人员才会乐意按照审计准则要求编制和优化审计实施方案。
（二）“跳出账本”，才能编制出好的实施方案。审计调查是编制审计实施方案的基础工作，各审计单位因为单位历史、性质及所处社会环境等的不同，都具有不同的特点，通用的审计重点和内容不一定符合被审单位的具体情况、按照《准则》对被审单位的情况进行详细的调查，有利于审计组为被审单位量身定制一套符合实际情况的审计实施方案。而且在审计调查过程中容易发现异常情况，从而确定关注点，带着疑点开展审计，更容易“事半功倍”。
（三）审计方案“管用”才能有效。
如何使审计实施方案真正“管用”，必须在五个方面下功夫：
1、科学确定审计目标、内容和重点。审计目标是审计机关通过审计活动期望达到的最终结果，审计目标制定的科学性合理性直接影响审计项目的实施。在编制审计实施方案时要综合多方面情况针对性的确定审计目标，如审计项目的类型、预期审计效果，被审计单位的具体情况，审计资源配置及审计人员能力等。确定好审计目标后，再进一步确定审计的内容和重点。对不同审计种类应当有不同设定，相同的审计种类由于被审计对象差异，审计内容和重点也应有所区别。在编制前就必须思考要达到审计目标要得到哪些方面的数据和资料，重点关注的关键点在哪里，结合审计调查取得的情况，最终科学确定审计内容和重点。例如在财政财务收支审计中，主要关注的是被审单位收支的真实、合法和资产的安全性等，那么在编制审计实施方案时内容就主要涉及资产负债及收支有关内容，主要关注其是否符合国家财政财经法规，相关会计制度等要求；如果是绩效审计项目的话，我们的审计内容除了包括财政财务收支，还要围绕项目的经济性、效益和效果情况收集外部数据，选准参照系数，并进行分析研究。特别是在同时对多个单位同时进行绩效审计时，更要注重对共同点和差异点的考虑，选择对审计目标影响最为重大且具有代表性的事项和内容进行审计。尽管被审单位各有特点，但在审计重点上仍有部分事项都是需要关注的：一是当前政府、社会和民众关注的焦点、热点、难点问题中具有关键性作用的事项；二是能够影响被审单位决策的重大利益点；三是通过审计调查分析发现被审单位可能存在的重要事项；四是单位内容制度的薄弱环节。总之，要根据审计目标，充分利用审计调查成果，科学审计内容。
2、确定审计具体步骤和方法，增强操作性。统一的步骤方法有利于审计现场进度的控制，可以减少不同审计人员对同样审计事项的差异， 保证审计质量，减少“无用功”。由于审计人员经验和水平的不同，对同样审计事项的关注点和方法有所不同，所审计出来的结果未必符合审计组长或主审对该项目目标的设定。有些审计人员辛辛苦苦审计出来的内容，最后无法反映在审计报告中，既浪费了审计人员的精力又浪费了宝贵的现场审计时间；有些审计报告需要审计内容没有得到审计组其他成员的足够重视，导致支撑依据不足或问题深度不够，直接影响了报告的提升。因此必须重视审计步骤和方法的确定，要在审计技术和审计人员力量可行的基础上，根据每个审计项目的审计目标要求，决定审计步骤和方法。如审计财政财务收支主要采用传统的实地观察、监盘、审阅等方法；进行绩效审计时更注重对比、分析性复核等方法；对于审计业务数量巨大的审计项目则需要依赖计算机手段开展审计项目。
3、根据审计人员特点，优化分工。在审计实施方案中，应对照审计内容，充分考虑审计资源、审计人员能力，根据审计人员的经验、能力和专长对审计组成员进行合理分工，保证审计组成员又好又快的完成工作任务。一个好的审计分工，既能让组里“老”审计人员发挥“传、帮、带”的审计导师作用，又能让年轻审计人充分发挥创新意识和利用先进的计算机审计技术开展工作，做到资源的利用率的“最大化”。同时对复杂的审计项目应该注重审前培训工作，学习所审计行业的政策法规，熟悉被审计单位的行业规律，掌握审计实施方案的内容和技术要求，提高审计人员的胜任程度。
4、根据现场情况及时调整审计实施方案。不变时暂时的，变化才是永恒的。对审计项目来说也是如此，虽然进行了审计调查但制定出来的审计方案也不一定完全吻合审计单位情况。随着审计工作的深入，审计组可能会遇到之前没有考虑到的一些问题和困难，为了保证工作质量和进度就需组长或主审根据现场情况及时对审计方案进行调整和优化。
5、保证审计实施方案的落实。审计实施方案编制的目的是保证审计目标的实现，规范审计作业。因此，审计组组长要做好审计实施现场的控制工作，督促审计组遵循审计实施方案开展审计工作；组长(主审) 应对照审计实施方案的内容和要求进行复核，并按照审计实施方案具体内容撰写审计报告。
市审计局 卢艳
